Трудности учета. Обратная сторона трансфертного ценообразования

На первый взгляд, именно биржи являются наиболее объективным индикатором сил спроса и предложения, определяющих уровень рыночной цены на любой товар. Однако применение биржевых котировок связано с целым рядом вопросов, без полного учета которых использовать эти данные нет смысла.

Как должно быть 

Использование биржевой информации для определения уровня цен на сырьевые товары для целей ТЦО в целом соответствует мировым тенденциям. Так, в 2015 году Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) выпустила пакет рекомендаций для противодействия уклонению от уплаты налогов в рамках проекта BEPS (Base erosion and profit shifting).

По просьбе развивающихся стран, для которых характерен экспорт сырьевых товаров без существенной добавленной стоимости, отдельное внимание в рамках BEPS было уделено применению правил ТЦО к операциям с сырьевыми товарами (commodities). Части 8-10 пакета BEPS советуют, где уместно, применять метод сравнительной неконтролируемой цены (СНЦ) на основании биржевых котировок или других надежных источников информации. Таким образом, принцип, заложенный в основу украинского налогового законодательства, на первый взгляд, совпадает с рекомендациями такой авторитетной международной организации, как ОЭСР. Однако при более детальном анализе украинского закона можно выявить существенные отличия.

Что происходит в Украине

В частях 8-10 пакета BEPS метод СНЦ не рассматривается как обязательный. Особое внимание уделено необходимости анализа надежности его применения в каждом отдельном случае. Если для применения этого метода не будет достаточно информации или же не будут выполняться иные объективные условия, допускается и рекомендуется применение других методов.

В свою очередь, Налоговый кодекс Украины не рекомендует, а обязывает налогоплательщиков применять метод СНЦ для анализа контролируемых операций с сырьевыми товарами. Избежать применения этого метода можно, лишь предоставив информацию о рентабельности всех связанных лиц налогоплательщика во всей цепочке операций по купле-продаже товара. Понятно, что получение и обработка такой информации могут быть чрезвычайно сложным делом для украинского предприятия. Однако выполнение этого условия не дает налогоплательщику особой гарантии. Закон сохраняет за налоговыми органами право потребовать возврата к применению биржевых котировок, если они посчитают, что предоставленная информация о рентабельности связанных лиц является неполной.

Какой информации нет в биржевых котировках

Решение ограничить перечень источников информации только котировками бирж – самое слабое место новых правил.

Рекомендации BEPS отдельно обращают внимание на то, что источником котировок наряду с биржами может служить любое общепризнанное и прозрачное статистическое издание. Основным критерием выбора информации является степень ее повседневного использования независимыми участниками рынка при установлении цен в каждой сфере торговли.

Налоговым кодексом эта рекомендация не была учтена, и в перечне допустимых источников информации содержатся только биржевые котировки. Постановлением Кабмина предусмотрен достаточно широкий перечень бирж, среди которых большинство признанных международных торговых площадок, таких как Чикагская товарная биржа (Chicago Mercantile Exchange, CME) или Биржа Евронекст (Euronext, Euronext NV). Однако анализ информации, содержащейся на этих биржах, показывает, что применяя биржевые котировки к экспорту и импорту конкретных товаров в украинских реалиях, налогоплательщики и налоговые органы столкнутся с проблемами, которые во многих случаях сделают использование котировок слишком сложным, неточным или вообще невозможным.

Откуда растут проблемы 

Причин возникновения несоответствий множество.

1. Несоответствие “физическому” рынку

Украинский экспортный рынок является “физическим” и значительно отличается от биржевого. Торги на товарных мировых биржах обычно представляют собой спекулятивный рынок деривативов (фьючерсов и опционов на куплю-продажу базового актива). Игроки выходят на биржевые рынки без цели продать или купить реальный товар. Исполнение фьючерсных контрактов происходит по окончании срока их действия – либо путем поставки, либо путем получения/уплаты разницы в ценах (вариационной маржи). Подавляющее большинство операций не закрываются фактическими поставками товара. Они являются многократной перепродажей товарных фьючерсов и других ценных бумаг с товарной базой.

Большинство товаров, экспортируемых из Украины, фактически не имеют котировок на мировых биржах. Биржевые котировки отличаются от фактических цен товарного рынка на товары украинского происхождения на некоторую переменную величину, так называемый базис. Биржевые котировки могут демонстрировать ценовые тренды (рост или снижение). Однако базис не является фиксированным в определенном промежутке времени и не может быть рассчитан математически (например, путем корректировки биржевой цены на какие-либо количественные или качественные факторы).

2. Несопоставимость условий операций

Многие из утвержденных бирж имеют котировки сопоставимых товаров, однако совсем иного происхождения, на других условиях или с другими качественными характеристиками. Налоговый кодекс предусматривает корректировку цен с учетом объема контролируемой операции, условий оплаты и поставки товаров, качественных характеристик и транспортных расходов. Однако обоснованно скорректировать цены большинства таких товаров на различия в происхождении или в качественных характеристиках невозможно из-за отсутствия такой информации.

Цены на товарных рынках формируются в том числе в зависимости от приближенности к основным центрам спроса и конкуренции в регионе. Некоторая продукция, реализуемая из Украины, предположим, в Египет на условиях FOB Черное море, никогда бы не была реализована на большинстве условий, предлагаемых на биржах из Перечня (например, с доставкой в Миннеаполис, США) из-за экономической нецелесообразности. Значит, корректировка цены товаров, реализуемых в разных странах мира, на гипотетические разницы в транспортных расходах не будет иметь экономического смысла.

3. Проблемы форвардных контрактов

Налоговый кодекс требует рассчитывать диапазон цен для биржевых товаров на основании котировок, которые сложились за декаду (десять дней) до даты проведения контролируемой операции. Под датой проведения операции понимается дата фактической поставки товара. Однако большинство товарных операций осуществляется на основании форвардных контрактов, где цена согласовывается задолго до фактической даты поставки. За декаду до совершения операции на бирже можно будет найти информацию лишь о фьючерсных сделках с датой поставки через определенное время, либо, в некоторых случаях, о спот-сделках. Ни первый, ни второй вид сделок не является сопоставимым с форвардным контрактом, который был заключен в некотором отдаленном прошлом с отсрочкой поставки. Что делать в этой ситуации, Налоговый кодекс не говорит.

4. Отсутствие информации о фактических ценах

Наконец, важным обстоятельством является то, что биржевые котировки, доступные в открытых источниках, определяют в основном только цену спроса и предложения (bid/ask), максимальную и минимальную цену сделок за день (high/low) и цены первой и последней сделки за день (open/close). На наш взгляд, таких данных недостаточно для расчета интерквартильного диапазона, как этого требует НКУ. Вероятно, информацию о ценах всех совершенных сделок на биржах придется получать в индивидуальном порядке и на платной основе.

Есть ли альтернатива биржевым котировкам?

Если использование биржевых котировок для целей ТЦО в Украине представляется очень сложным, а в ряде случаев – просто невозможным, есть ли альтернатива? Альтернативой могут быть иные общепринятые издания, сборники и источники, повседневно используемые участниками рынка.

Такой подход прямо предусмотрен рекомендациями проекта BEPS, в соответствии с которым одним из основных критериев выбора источника информации для анализа операций с сырьевыми товарами названа степень использования такого источника независимыми лицами в повседневном процессе ценообразования. На практике трейдеры активно используют информацию различных брокерских агентств, дающих данные о ценах на товары, экспортируемые непосредственно из Украины. Несмотря на то что такая информация часто ограниченна, она дает намного более релевантные данные о фактических ценах на украинском экспортном рынке для полноценного анализа по методу СНЦ. К сожалению, при разработке новой редакции правил ТЦО такую возможность не приняли во внимание.

Постановление Кабинета министров вступает в силу с момента опубликования (16 сентября 2016 года), и применение новых правил становится формально обязательным с этой даты. Это означает, что налогоплательщики, которые осуществляли операции с сырьевыми товарами в течение всего 2016 года, могут столкнуться с необходимостью применять разные методы трансфертного ценообразования до и после указанной даты.

Грядущие изменения

На недавнем заседании правительство одобрило пакет новых налоговых реформ, который, среди прочего, предусматривает изменения и к правилам контроля над трансфертным ценообразованием. Если законопроект будет принят, налогоплательщики получат возможность решить проблему с периодом расчета диапазона цен для контролируемых операций, которые осуществляются на основании форвардных контрактов. Для этого законопроект предусматривает возможность уведомления ГФС о заключении форвардного контракта в течение 10 дней с даты его подписания. По таким контрактам диапазон цен будет рассчитываться на основании биржевых котировок за декаду до даты подписания контракта.

Вместе с тем законопроект не предлагает решения всех остальных рассмотренных нами в статье проблем, связанных с применением биржевых котировок. Решение таких проблем возможно только путем внедрения комплексных реформ правил контроля над операциями с сырьевыми товарами. Сближение с общепризнанными рекомендациями BEPS могло бы задать верный вектор для реформаторов.