Специфические виды контролируемых операций
ГФС может признать контролируемой операцию по признакам, которые не предусмотрены Налоговым кодексом. Как избежать проблем?
Контролируемой операцией может оказаться не только та, признаки которой раскрыты в Налоговом кодексе, но и операция, которая будет признана контролируемой Государственной фискальной службой. И если она не была включена в отчет налогоплательщика, то ему грозят штрафы и доначисления. Как избежать проблем?
Тема трансфертного ценообразования (ТЦО) в последнее время будоражит бизнес. И это не удивительно – размеры штрафов за неподачу отчетности по контролируемым операциям (КО) и за не включение в отчет контролируемой операции внушительные. Поэтому большинство налогоплательщиков вполне оправдано делают выбор в пользу подачи отчета по КО и наиболее полного отражения в нем информации по каждой КО за отчетный период.
Но на этом пути налогоплательщиков подстерегает нешуточная опасность. А исходит она от самой же Государственной фискальной службы (ГФС), точнее от ее понимания некоторых контролируемых операций. Давайте разберемся, в чем именно заключается проблема.
Итак, в статье 39 Налогового кодекса Украины (НК) предусмотрено, какие именно операции относятся к контролируемым в целях ТЦО. По общему правилу это операции:
– со связанными лицами-нерезидентами или
– по продаже товаров через нерезидентов-комиссионеров, или
– с нерезидентом, зарегистрированным в государстве (на территории), включенном в перечень Кабинета Министров Украины (КМУ),
при условии, что годовой доход налогоплательщика от любой деятельности превышает 50 млн. грн. (без учета непрямых налогов), а объем таких операций с каждым из контрагентов превышает 5 млн. грн. за соответствующий налоговый год и они влияют на объект налогообложения налогом на прибыль.
Однако, с легкой руки ГФС, в некоторых случаях, хозяйственные операции, кажущиеся на первый взгляд неконтролиуемыми, переходят в ранг КО и подлежат отображению в соответствующей отчетности.
Если произошла уступка права требования нерезидентом
К примеру, украинское предприятие приобрело товар у нерезидента-поставщика, который не является связанным лицом, а место его регистрации не включено в перечень КМУ. Импорт товара проведен надлежащим образом. Однако, в силу разных причин поставщик переуступил принадлежащее ему право требования оплаты за товар нерезиденту, который соответствует признакам, изложенным в подпункте 39.2.1.1 или пп.39.2.1.2, пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 НК, и который получил от украинского предприятия оплату за товар.
В своем письме от 23.11.2015 г. №24857/6/99-99-19-02-02-15 ГФС утверждает, что если задолженность резидента за товары (работы, услуги) уступается нерезидентом, осуществившим их поставку (первый кредитор) другому нерезиденту (второй кредитор), зарегистрированному в государстве (на территории), включенном в перечень государств (территорий) КМУ, такая операция подпадает под определение контролируемой как операция, осуществленная со вторым кредитором. При этом цена по такой операции определяется с учетом условий договора и договора уступки права требования.
При этом ГФС не учитывает, что согласно Рекомендациям Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по ТЦО для транснациональных компаний и налоговых служб, так и согласно Приказу Министерства финансов Украины «Об утверждении формы и Порядка составления Отчета о контролируемых операциях», и даже согласно письму самой же ГФС от 24.05.2016 г. №11226/6/99-99-15-02-02-15 датой проведения контролируемой операции является дата перехода права собственности на товар или дата составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг. При уступке такой даты просто не существует.
Также отнесение ГФС операций по уступке права требования к КО противоречит положениям ст. 39 НК о том, что КО обязательно влечет за собой изменение объекта налогообложения налогом на прибыль у налогоплательщика-нерезидента.
Кроме того, сразу же возникает вопрос, как же налогоплательщику-резиденту доказывать соответствие условий такой КО правилу «вытянутой руки», ведь, во-первых, он как должник даже может не являться стороной договора уступки, а во-вторых, цены на товар, право требования оплаты которого отступлено, на дату такого отступления могут кардинально отличаться от таких цен на дату фактической поставки.
Если за резидента поручился нерезидент
Похожая ситуация складывается и в случае, когда договор поставки товаров (работ, услуг) заключен с нерезидентом, не отвечающим признакам, предусмотренным ст. 39 НК, однако поручителем по договору выступило лицо, зарегистрированное в так называемой низконалоговой юрисдикции, включенной в перечень КМУ (или же связанное с покупателем-резидентом лицо-нерезидент).
ГФС считает, что при переходе прав по задолженности резидента за товары (работы, услуги) к поручителю-нерезиденту, зарегистрированному в низконалоговой юрисдикции (согласно перечню, действующему на дату перехода всех прав к такому поручителю), такая операция считается контролируемой для целей ТЦО. При этом цена по такой операции определяется с учетом условий договора и договора поручения (письмо ГФС от 18.02.2016 г. № 3614/6/99-99-19-02-02-15).
Контраргументы указанной позиции ГФС примерно такие же, как и в случае с уступкой права требования:
– операция оплаты долга поручителем и перехода к нему прав кредитора не влияет на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий у должника, что не соответствует определению КО как таковому;
– должник может узнать о переходе права требования к поручителю в лучшем случае из уведомления;
– непонятно каким образом обосновывать соответствие условий операции (в частности, цены) правилу «вытянутой руки» на момент перехода прав к поручителю.
Если нерезидент простил долг резиденту
ГФС признала контролируемой операцией для целей ТЦО списание нерезидентом долга резидента перед ним (письмо ГФС от 18.02.2016 г. № 3612/6/99-99-19-02-02-15).
С одной стороны, списание долга не подпадает под перечень операций, признаваемых контролируемыми согласно пп.39.2.1.4 пп.39.2.1 ст.39 ПК Украины (это не поставка товаров/услуг/работ и пр.).
Но с другой стороны – эта операция однозначно влияет на объект налогообложения налогом на прибыль – такое списание приводит к возникновению дохода и увеличению объекта по налогу на прибыль.
К тому же ГФС уточнила, что операция по списанию задолженности нерезидентом признается КО при условии, что нерезидент является лицом, связанным с налогоплательщиком-резидентом, или зарегистрированным в низконалоговой юрисдикции, включенной в соответствующий перечень КМУ, а также при условии достижения плательщиком годового объема операций от всей деятельности и от взаимоотношений с конкретным нерезидентом, предусмотренного ст.39 НК.
Однако, как и в описанных выше ситуациях у налогоплательщика возникнут проблемы с подтверждением соответствия условий операции по списанию долга правилу «вытянутой руки», особенно в части поиска сопоставимой неконтролируемой операции. Кроме того, представляется невозможным рассматривать операцию по списанию долга отдельно от операции, при реализации которой такой долг сформировался (по которой резидент уже даже мог подать отчет о КО в предыдущих периодах), а это противоречит позиции ГФС.
Если контрагент зарегистрирован в СЭЗ «Крым»
По операциям с контрагентами, зарегистрированными в Крыму, ГФС долго не могла определиться, занимая в своих письмах диаметрально противоположные позиции. Все ж таки в последних письмах, в частности в письмах от 09.06.2016 г. №12681/6/99-99-15-02-02-15, 15.06.2016 г. №13369/6/99-99-15-02-02-15, контролирующий орган, ссылаясь на ст.5 Закона Украины «О создании свободной экономической зоны «Крым» и об особенностях осуществления экономической деятельности на временно оккупированной территории Украины», сделал вывод, что правоотношения между лицами, которые имеют налоговый адрес на территории СЭЗ «Крым» и лицами, имеющими налоговый адрес на другой территории Украины, являются КО в соответствии со ст.39 НК. При этом лица, зарегистрированные на территории ВЭЗ «Крым» приравниваются в целях налогообложения к нерезидентам.
До 01.01.2015 г. операции с лицами, зарегистрированными в СЭЗ «Крым», при достижении предусмотренных в НК объемов операций в год, признавались КО в связи с тем, что на территории Крыма не уплачиваются общегосударственные налоги и сборы (территория относилась к таковой, где зарегистрированные в ней лица уплачивали налог на прибыль на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, что соответствовало пп. 39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 НК). Связанность контрагентов для признания операций контролируемыми не была необходимой.
А после 01.01.2105 г. операции с лицами, зарегистрированными на территории СЭЗ «Крым» признаются контролируемыми, при условии, что контрагент признается связанным с налогоплательщиком в понимании пп. 14.1.159 п.14.1 ст.14 НУ или такое лицо является комиссионером по внешнеэкономическому договору, при чем хозяйственные операции налогоплательщика с ним и в целом по деятельности достигают объемов, предусмотренных ст.39 НК Украины.
А если комиссионер – резидент?
Не так давно в своем письме ГФС разъяснила, что по общему правилу хозяйственные операции между комитентом-резидентом и комиссионером-резидентом не подпадают под определение КО по субъектному составу, а также по сути операций, поскольку комиссия не предусматривает переход права собственности на товар от комитента к комиссионеру (письмо ГФС от 04.07.2016 г. №14510/6/99-99-15-02-02-15).
Но в то же время ГФС определила, что при условии достижения стоимостных критериев согласно пп. 39.2.1.7 пп.39.2.1 п. 39.2 ст.39 НК, контролируемыми признаются операции продажи товаров между комитентом-резидентом и покупателем-нерезидентом, если покупатель-нерезидент является связанны лицом с комитентом-резидентом, или если страна резидентства покупателя-нерезидента включена в перечень государств (территорий), утвержденный КМУ на момент осуществления операции. При этом такие операции подлежат включению в Отчет о КО комитента-резидента.
Таким образом, ГФС признавая контролируемыми операции между комитентом-резидентом и покупателем-нерезидентом создает своеобразную фикцию, игнорируя как факт участия посредника-комиссионера, так и его резидентский статус (по аналогии с «цепочкой» операций, предусмотренной пп.39.2.1.5 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 НК).
Вышеприведенный перечень «специфических» видов контролируемых операций нельзя считать исключительным, по крайней мере, пока ГФС наделена правом издавать разъяснения, письма, индивидуальные налоговые консультации, касающиеся применения норм НК.
И в то же время, нельзя легкомысленно относиться к таким разъяснениям, так как цена их игнорирования достаточно высока.
Поэтому основной рекомендацией налогоплательщикам может служить уже, наверное, банальный совет прибегнуть к услугам профессионалов или же самостоятельно следить за «нормотворчеством» ГФС и, конечно же, за актуальной судебной практикой которая пока пребывает на этапе формирования, дабы, если и не избежать проблем, то, по крайней мере, эффективно с ними бороться.
Галина Пилипенко,
старший юрист практики
налогового права АО «Юскутум»
Джерело: jurliga.ligazakon.ua