Практика оскаржень результатів перевірок
Контролюючий орган, що здійснює перевірку, не є найвищою інстанцією і джерелом абсолютної істини, яка не підлягає оскарженню. Підприємець – суб’єкт перевірки має право і можливість оскаржити рішення контролюючого органу двома шляхами – адміністративним та судовим. Яким чином це відбувається, розповідає заступник начальника ГУ ДФС у м. Києві Володимир ВАРГІЧ
Оскарження в адміністративному порядку
Нормами Податкового кодексу України встановлено, що у разі визначення грошового зобов’язання контролюючим органом платник податків зобов’язаний сплатити нараховану суму грошового зобов’язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку даний платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов’язання платник податків зобов’язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції (за їх наявності) протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження. Отже, платнику податків, щоб уникнути виникнення податкового боргу, необхідно сплатити податкове зобовязання протягом 10 календарних днів з дня отримання такого рішення, а у разі незгоди оскаржити рішення в адміністративному чи судовому порядку.
Відповідно до п. 56.2 ст. 56 ПКУ, у разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Пунктом 56.3 ст. 56 ПКУ передбачено, що скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби – з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. У разі, коли контролюючий орган приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня (п. 56.6 ст. 56 ПКУ).
Згідно з п. 56.12 ст. 56 ПКУ, якщо відповідно до цього Кодексу контролюючий орган самостійно визначає грошове зобов’язання платника податків за причинами, не пов’язаними із порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень контролюючого органу протягом 30 календарних днів, що настають за днем надходження податкового повідомлення-рішення (рішення) контролюючого органу. Скарги на рішення та на дії контролюючих органів викладаються та подаються окремо.
Оскарження грошових зобов’язань щодо сплати ЄСВ має дещо інший порядок, який встановлено ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон). Згідно з абз. 5 ст. 25 Закону скарга на вимогу про сплату єдиного внеску подається до органу доходів і зборів вищого рівня у письмовій формі протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником єдиного внеску вимоги про сплату єдиного внеску, з повідомленням про це органу доходів і зборів, який прийняв вимогу про сплату єдиного внеску.
Відповідно до абз. 8 ст. 25 Закону, у разі, якщо згоди з органом доходів і зборів не досягнуто, платник єдиного внеску зобов’язаний сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом 10 календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу до органу доходів і зборів вищого рівня чи в судовому порядку.
У разі, якщо платник єдиного внеску протягом 10 календарних днів з дня надходження вимоги не сплатив зазначені у вимозі суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею, не узгодив вимогу з органом доходів і зборів, не оскаржив вимогу в судовому порядку або не сплатив узгоджену суму недоїмки протягом 10 календарних днів з дня надходження узгодженої вимоги, орган доходів і зборів надсилає в порядку, встановленому законом, до підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки (абз. 9 ст. 25 Закону).
Основними причинами донарахування грошових зобов’язань та застосування штрафних санкцій є:
– розбіжність між сумою фактично отриманого та задекларованого доходу, відсутність належного документального підтвердження понесених витрат;
– здійснення видів діяльності, які не зазначені в свідоцтві платника єдиного податку або які не передбачені для спрощеної системи оподаткування, наявність податкового боргу по єдиному податку протягом двох послідовних звітних кварталів;
– невірне застосування ставки оподаткування (зокрема при обчисленні платниками сум орендної плати за землю);
– неподання або несвоєчасне подання платниками декларацій (звітів);
– несвоєчасна сплата узгоджених сум податків, ЄСВ;
– допущення помилок при оформленні декларацій (звітів) та їх самостійне виправлення платниками шляхом подання уточнюючої звітності після спливу граничного терміну сплати;
– допущення помилок платниками при оформленні розрахункових документів під час перерахування податків, ЄСВ (невірне зазначення реквізитів бюджетних рахунків та інших обов’язкових реквізитів);
– несвоєчасна реєстрація платниками податків податкових та акцизних накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
До ГУ ДФС у м. Києві у січні-грудні 2016 року від платників податків надійшло 2390 скарг, в яких оскаржено 2772 податкові повідомлення-рішення (рішення) державних податкових інспекцій ГУ ДФС у м. Києві. Розглянуто і надано відповіді по 2353 скаргах на 2718 оскаржених податкових повідомлень-рішень. За результатами їх розгляду залишено без змін 2235 податкових повідомлень-рішень на суму 3 476 897,87 тис. грн. і скасовано (в тому числі частково) 613 податкових повідомлень-рішень на суму 435 060,21 тис. грн., що становить 22,6% від розглянутих.
Відсоток скасованих за розглядом повторних скарг платників податків ДФС України протягом 2016 року склав 10,8%.
Оскарження в суді
Відповідно до ст. 55 Конституції України, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України (1095 днів), платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України).
Рішення контролюючого органу оскаржуються відповідно до правил Кодексу адміністративного судочинства України. У той же час не підлягають оскарженню акти, складені за результатами проведених податкових перевірок, оскільки вони фіксують результати перевірок, а тому не є рішеннями, що породжують правові наслідки. Крім того, нормами Кодексу адміністративного судочинства визначено, що особам, які беруть участь у справі, а також особам, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси чи обов’язки, забезпечується право на апеляційне та касаційне оскарження рішень адміністративного суду.
Доведення реальності господарських операцій
Треба звернути увагу, що однією з основних категорій судових спорів за участю органів ДФС залишаються спори, в яких предметом доведення є реальність здійснення господарських операцій, їх здійснення з метою отримання економічного ефекту, а не лише податкової вигоди від їх оформлення «на папері». Наразі загальна позиція судів з цього приводу є сталою. Вона полягає в тому, що в разі підтвердження належними доказами нереальності господарських операцій, здійснених платниками податків, такі операції не можуть бути підставою для формування показників податкового обліку, навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів.
Так, Вищий адміністративний суд України з метою однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України у своїх листах (від 02.02.2011 №742/11/13-11, від 01.11.2011 №1936/11/13-1) звертає увагу судів на таке: будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку, навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Судам належить звертати особливу увагу на дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Вищий адміністративний суд України наголошує, що у разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов’язань необхідно відмовити.
Така позиція знаходить своє підтвердження і у судовій практиці Верховного Суду України. Зокрема, у постанові ВСУ від 06.12.2016 р. у справі судом проаналізована взаємодія позивача з постачальником, зокрема наявність у підприємства трудових ресурсів для забезпечення запланованої між сторонами операції. І оскільки один із контрагентів не мав поставок сільськогосподарських товарів і не співпрацював із іншими суб’єктами господарювання, а також враховуючи відсутність у нього земельних угідь, придатних до вирощування культур, найманих працівників, техніки, складських приміщень, що є необхідним для здійснення поставки позивачу обумовленого договором товару, Верховний Суд України дійшов висновку про неможливість виконання відповідної господарської операції контрагентом та виніс у вказаній справі рішення на користь органу ДФС.
Також у постанові ВСУ від 14.03.2017 у справі суд зазначив, що позивач здійснював відносини з фіктивними контрагентами. Зокрема в ході розслідування кримінальної справи, порушеної по факту фіктивного підприємництва за частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, було встановлено, що засновником та бухгалтером зазначених товариств є громадянин, який зареєстрував їх за грошову винагороду, проте господарською діяльністю не займався, поточні та розрахункові рахунки на вказані підприємства не відкривав, печатки на вказані підприємства не отримував та звітність до органів податкової служби не надавав. І ця обставина не може залишатися неврахованою судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Відповідальність та обачливість у виборі контрагентів
В той же час слід звернути увагу і на позицію Вищого адміністративного суду України, висловлену зокрема в ухвалі від 22 січня 2015, винесеній у справі, де суд зазначає, що факт допущення порушень контрагентами платника податків при сплаті своїх податкових зобов’язань сам по собі не є доказом недобросовісності платника податків. Разом з тим, Вищий адміністративний суд України акцентує увагу на тому, що за умови доведеності податковим органом, що платник при укладенні правочинів та виконанні господарських операцій діяв без належної обачливості та, виходячи з обставин такого укладення та виконання, знав або повинен був знати про порушення, допущені контрагентами, податкова вигода за такими операціями має бути визнана необґрунтованою.
Так, підприємницька діяльність здійснюється суб’єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні виявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на цих учасників. Так, належна податкова обачність є законною передумовою отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.
Треба також звернути увагу на те, що фіскальна служба докладає зусиль для з’ясування того, чи відповідають фактичні обставини господарських операцій платників податків тій інформації, що міститься у первинних документах, наданих до перевірки, і у разі здійснення платниками податків зовнішньоекономічної діяльності.
Органи ДФС звертаються із запитами до компетентних органів інших країн з метою отримання інформації щодо нерезидентів, що є контрагентами таких суб’єктів господарювання, наприклад, стосовно з’ясування – чи є такі нерезиденти кінцевими бенефіціарними власниками прибутку джерелом походження з України, підтвердження статусу таких нерезидентів або відстеження митної вартості товарів, які згодом було ввезено на територію України. Треба зазначити, що отримана інформація згодом надається до суду при розгляді податкових спорів і на підставі такої доказової бази судами приймаються рішення на користь органів доходів і зборів.